《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號，以下簡稱“97號公告”）（四）特殊收入的扣減規(guī)定：“企業(yè)研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費用中對應(yīng)的材料費用不得加計扣除”。這一規(guī)定應(yīng)當(dāng)如何理解？是否可以理解為研發(fā)活動中形成并銷售的產(chǎn)品使用的所有材料都不得計算加計扣除？
回答這一問題需要首先分析國家稅務(wù)總局對97號公告的解讀，該解讀提到；“這一規(guī)定是針對生產(chǎn)單機(jī)、單品的企業(yè)，研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售，產(chǎn)品所耗用的料、工、費全部計入研發(fā)費用加計扣除不符合政策鼓勵本意”。什么是“政策鼓勵本意”？在《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱“119號文件”）中已經(jīng)說明，即“更好地鼓勵企業(yè)開展研究開發(fā)活動”。該文件第一條規(guī)定；“研發(fā)活動，是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識，創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動”。
根據(jù)119號文件對研發(fā)活動的定義，享受加計扣除的研發(fā)費用應(yīng)當(dāng)是研發(fā)活動形成的成本，而直接形成產(chǎn)品或產(chǎn)品組成部分的材料，在新產(chǎn)品中其性質(zhì)和使用價值沒有發(fā)生改變，所以這部分成本不能構(gòu)成出研究開發(fā)活動的內(nèi)容。例如，為研發(fā)新的自動化生產(chǎn)線而購入機(jī)器，在研發(fā)成功形成產(chǎn)品后，購入的機(jī)器就成為了新產(chǎn)品的組成部分。在新產(chǎn)品中，各項機(jī)器仍然保留的原先的性質(zhì)和使用價值，因此新產(chǎn)品的價值可以分成兩部分：即各項機(jī)器的價值和研究開發(fā)活動形成的附加值，即組合串聯(lián)各項機(jī)器的方法和操作活動的價值，后者才是真正的稅收優(yōu)惠政策鼓勵的內(nèi)容，因此各項機(jī)器價值形成的成本不應(yīng)納入加計扣除范圍是合情合理的。
但是，并不是所有的研發(fā)活動中投入的材料都是以作為新產(chǎn)品組成部分而耗用的，如果投入的材料經(jīng)過研發(fā)活動的實質(zhì)性加工后，產(chǎn)生的新產(chǎn)品或新產(chǎn)品的任何組成部分，都與所耗用材料的物理性質(zhì)和使用價值有顯著不同，則投入的材料就不屬于97號公告所規(guī)定的情形。例如從植物黃花蒿莖葉中提取青蒿素研制藥品，在這項研發(fā)活動中制造的新產(chǎn)品，其物理性質(zhì)和使用價值與耗用的材料是有根本區(qū)別的，而且耗用的材料也不屬于新產(chǎn)品的組成部分。從新產(chǎn)品的價值構(gòu)成來看，通過實質(zhì)性的對投入材料進(jìn)行加工、提取而獲得全新的產(chǎn)品，符合119號文件對研發(fā)活動的定義，所以投入材料的成本也屬于研發(fā)活動形成附加值的一部分，應(yīng)該允許加計扣除。
上面的分析也可以概括為：按照97號公告，研發(fā)活動形成并銷售的產(chǎn)品如果是利用投入材料的物理性質(zhì)進(jìn)行簡單組合，則投入的材料成本不能享受加計扣除優(yōu)惠；而如果研發(fā)活動中利用投入材料的化學(xué)成分形成新產(chǎn)品，耗用材料的成本是可以享受加計扣除優(yōu)惠的，前提是耗用材料即不能直接形成新產(chǎn)品，也不屬于新產(chǎn)品的組成部分。
作者：史玉峰
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